La complémentarité entre l'audit interne et l'audit externe

Entretien réalisé le 22 décembre 2020 avec David Dreger, fondateur du cabinet DG Conseil (www.dg-conseil.com)

Jean-François Caron : C’est un sujet d’actualité puisque nous sommes proches de la clôture des comptes annuels. Bientôt les auditeurs externes, c’est-à-dire les Commissaires aux comptes, interviendront pour l’audit du bilan et du résultat au 31 décembre 2020, et ceci comme chaque année. Ce sera néanmoins une clôture des comptes particulière compte tenu de la crise pandémique. Nous le savons, nombre d’entreprises sont en très grande difficulté suite à la situation sanitaire. Beaucoup d’entités ont dû stopper leurs activités en 2020, voire sont encore à ce jour à l’arrêt. C’est bien-sûr autant de chiffre d’affaires en moins alors qu’en même temps les entreprises supportent des charges fixes. Les comptes annuels au 31 décembre 2020 seront donc particulièrement impactés par les effets des deux confinements et des différents mesures sanitaires. Les auditeurs externes devront alors être particulièrement attentifs pour s’assurer que toutes les difficultés que connaissent leurs clients sont correctement évaluées et comptabilisées en conséquence. L’appui de l’audit interne je pense leur sera précieux puisque les auditeurs internes, compte tenu de leur vision transverse des activités de l’entreprise, sont très bien placés pour identifier les difficultés de leur organisation et d’en évaluer les impacts.

Jean-François Caron : L’audit interne et l’audit externe présentent de nombreuses similitudes, notamment pour les désigner, puisqu’il y a un terme commun, c’est-à-dire audit. Pour autant, ils se différencient selon leur statut vis-à-vis de l’entreprise et l’objet de leur mission. Il est donc possible pour chacun d’en donner une définition différente. A propos de l’audit interne, je dirais qu’il s’agit d’une fonction de l’entreprise destinée à sécuriser ses activités pour que les objectifs soient atteints, ceci dans de bonnes conditions. Autrement dit, les auditeurs internes sont acteurs de la performance générée par leur organisation puisque leurs travaux sont destinés à ce que cette performance soit durable. Concernant l’audit externe, il s’agit de professionnels qui ne sont pas salariés de l’entreprise. Ils interviennent dans un cadre contractuel mais néanmoins légal à propos des commissaires aux comptes. Leur mission vise à se prononcer sur la qualité de l’information comptable et financière de leur client audité. Leurs travaux permettent le cas échéant de détecter des erreurs, des anomalies au niveau des comptes annuels, puis d’en demander les ajustements nécessaires auprès de la direction.

Jean-François Caron : Le rôle de l’audit interne est d’émettre une assurance raisonnable à destination de la gouvernance de l’entreprise, soit communément aux administrateurs et à la direction générale. Cette assurance est une opinion formulée sur différents sujets. Premièrement les auditeurs internes s’assurent que leur entreprise respecte les textes légaux qui régissent ses activités. Il s’agit de dire aux dirigeants et aux mandataires sociaux si l’entreprise est conforme ou non à la loi, mais aussi si les métiers audités respectent les règles du jeu fixées en interne, à propos des politiques, des procédures et des modes opératoires. Ensuite, l’audit interne évalue la qualité des dispositifs de maîtrise des risques inhérents aux activités et aux métiers de leur organisation. C’est en ce sens qu’il participe à l’atteinte des objectifs stratégiques dans de bonnes conditions, comme je l’ai dit précédemment. Dans le même esprit, les auditeurs internes vérifient que les directions qu’ils auditent mettent tout en œuvre pour être efficaces, c’est-à-dire pour atteindre leurs objectifs, et ceci à moindre coût afin d’être en même temps efficientes. Enfin, l’audit interne intervient pour apprécier le bon fonctionnement des processus de gouvernance, notamment en qui concerne la correcte circulation des informations entre la fonction exécutive et les mandataires sociaux en charge de surveiller la direction de l’entreprise.

A propos de l’audit externe, il est question également d’émettre une assurance. Mais à la différence de l’audit interne, cette opinion est destinée prioritairement aux propriétaires de l’entreprise et non à ses dirigeants. Les auditeurs externes s’assurent que les comptes annuels de leur client sont conformes à la réglementation comptable et sont bien le reflet de la réalité économique et financière de l’entité auditée. Cette assurance s’adresse aux actionnaires ou aux associés, afin que ceux-ci disposent d’un avis indépendant des dirigeants pour approuver le bilan et le résultat de leur entreprise. C’est d’ailleurs au cours de l’assemblée générale annuelle les réunissant que les auditeurs externes leur adressent les conclusions de leurs travaux.

Jean-François Caron : Pour nombre de secteurs d’activités, l’audit interne n’est pas obligatoire sur un plan réglementaire. Il n’en est pas moins nécessaire dès lors que l’entreprise atteint une taille critique. Je pense particulièrement au seuil à partir duquel une organisation est considérée comme une ETI – entreprise de taille intermédiaire – soit à compter d’un effectif de 250 salariés. Cependant, dans certains cas de figure, la présence de l’audit interne est obligatoire sur un plan réglementaire. C’est le cas par exemple des établissements bancaires et des compagnies d’assurance.

S’agissant de l’audit externe, il est obligatoire sous la forme de commissariat aux comptes pour les entreprises excédant au moins deux des trois seuils suivants, soit un total de bilan supérieur à 4 millions d’euros, un chiffre d’affaires excédant 8 millions d’euros, un effectif de plus de 50 salariés. Il faut savoir que ces seuils ont été relevés dernièrement avec la loi Pacte, ce qui a créé une certaine « émotion » au sein de la profession d’audit externe puisque le nombre d’entreprises à contrôler a diminué mécaniquement. Notons cependant qu’une entreprise a la possibilité de désigner un commissaire aux comptes même si réglementairement elle n’y est pas soumise. Voilà là peut-être une bonne pratique pour les organisations en-dessous des seuils évoqués précédemment que de désigner un professionnel comptable indépendant en charge de s’assurer de la qualité de leur information comptable.

Jean-François Caron : L’audit interne et l’audit externe nécessitent tous deux une bonne connaissance du monde de l’entreprise et du fonctionnement des organisations. En effet, l’auditeur interne s’appuie très souvent sur les processus mis en œuvre au sein de son entreprise et sur la façon dont ils sont organisés pour fonder ses travaux. C’est à partir des process que l’auditeur interne s’assure que les traitements sont conformes aux référentiels externes et internes à l’entreprise. C’est aussi à partir des processus que l’on évalue si les risques sont maîtrisés, notamment sur les aspects opérationnels. Quant à l’auditeur externe, l’objet de ses contrôles est la comptabilité, laquelle restitue les résultats des processus employés chez son client, que ce soit en termes de vente, d’approvisionnement, d’investissement, ou bien encore de trésorerie. 

Ensuite, que l’on soit auditeur interne ou externe, cela suppose d’être un bon communicant, et avant toute chose de savoir écouter. En effet, l’audit implique d’obtenir des informations auprès des collaborateurs concernés par le domaine audité. Ceci ne se fait pas sans les écouter activement sur ce qu’ils ont à nous dire, ce qui implique également des facultés d’attention chez les auditeurs. En outre, l’audit est un métier d’opinion puisqu’il y est question d’apporter une assurance aux dirigeants et aux propriétaires de l’entreprise sur sa bonne marche et sur la qualité des informations comptables. Exprimer une opinion suppose de maîtriser les techniques de communication, tant orale qu’écrite, car il s’agit de transmettre les conclusions des travaux réalisés et de convaincre le cas échéant ses interlocuteurs en cas de problématique relevée.

Jean-François Caron : L’audit interne est en permanence au sein de l’entreprise en tant que salarié. Il intervient cependant périodiquement dans chacune des directions de son organisation. Ses audits se basent sur un plan annuel prévoyant des temps de mission activité par activité, métier par métier. Ces modalités d’intervention ponctuelle distinguent d’ailleurs l’audit des autres lignes de contrôle, dites de premier et de second niveau, qui elles sont assimilables à du contrôle permanent puisque concentrées de façon récurrente sur les mêmes objets. 

Concernant les auditeurs externes, n’étant pas eux salariés de l’entreprise, ils interviennent ponctuellement, au rythme des publications comptables de l’entreprise. L’essentiel de leur intervention concerne la clôture des comptes annuels. Dans la très grande majorité des cas, cette clôture est fonction de l’année civile. Autrement dit, le bilan et le compte de résultat de l’entreprise sont clôturés au 31 décembre. Dès lors, les auditeurs externes interviennent au cours du premier trimestre suivant la date de clôture, lorsque les processus d’inventaire des comptes sont engagés par l’entreprise auditée. L’objectif pour les auditeurs externes est de finaliser leurs travaux, et donc d’apporter leurs conclusions aux mandataires sociaux, pour l’arrêté des comptes. Cet arrêté a lieu au plus tard le 31 mars de l’année N+1 pour les comptes clôturés au 31 décembre de l’année N. Précisons également que les commissaires aux comptes interviennent en dehors de la période de production des comptes annuels pour réaliser ce que l’on appelle des intérims. Il y est question pour les auditeurs externes d’évaluer les dispositifs de contrôle interne mis en œuvre chez leur client pour maîtriser les risques comptables. Cette évaluation leur permet ensuite d’orienter leurs travaux d’audit pour la clôture des comptes en fonction du niveau de sécurisation des processus comptables qu’ils ont constatés.

Jean-François Caron : Les périmètres d’intervention sont différents entre l’audit interne et l’audit externe. Les auditeurs internes interviennent sur la conformité, le management des risques, les processus de gouvernance. Leurs interventions concernent toutes les activités, toutes les directions, tous les métiers, tous les processus de leur entreprise. La finalité de l’audit interne est d’apporter une assurance sur le degré de maîtrise des activités et des risques au sein de leur entreprise. Les auditeurs externes quant à eux sont concentrés sur la qualité des comptes annuels. S’agissant du commissariat aux comptes, rappelons-le il s’agit d’une mission légale, c’est-à-dire prévue par la loi, qui a en ce sens un caractère d’intérêt général. En effet, l’information financière d’une entreprise ne concerne pas que ses dirigeants et ses propriétaires. Puisque cette information est publiée, elle concerne toute personne qui est amenée à la consulter. Il est donc impératif qu’elle soit contrôlée par une personne indépendante de l’entreprise. C’est le rôle des auditeurs externes. Les commissaires aux comptes donnent ainsi une opinion sur la régularité, la sincérité, la fidélité des comptes annuels par rapport au patrimoine de l’entreprise, par rapport à sa situation financière, par rapport au résultat de ses activités.

Jean-François Caron : Les limites sont du même ordre entre l’audit interne et l’audit externe, mais elles sont vécues différemment par chaque métier. Premièrement, il s’agit pour l’un et l’autre de prendre toute la distance nécessaire par rapport à l’objet audité afin d’en procéder à l’évaluation. Attention toutefois à ce que cette prise de distance ne se transforme pas en éloignement. Les auditeurs en effet interviennent périodiquement et ponctuellement, donc ne sont pas informés en permanence des opérations traitées par les métiers par la suite audités, ni des évènements et des problèmes les concernant. Les auditeurs ont certes des méthodes et des outils qu’ils emploient pour collecter toute l’information nécessaire à leurs travaux, mais encore faut-il que les personnes auditées soient prêtes à leur fournir en toute transparence. 

La prise de distance avec l’objet audité est aussi les conditions de l’indépendance des auditeurs, qu’ils soient internes ou externes. Cependant, cette indépendance n’est pas toujours simple à mettre en pratique. Je prends un exemple. L’audit interne très souvent est rattaché hiérarchiquement à la direction générale. En même temps, il dispose d’un lien fonctionnel avec le Conseil d’administration ou de surveillance, ce qui l’autorise à communiquer directement auprès des mandataires sociaux sans en demander l’autorisation auprès de la direction générale. En d’autres termes, l’auditeur interne a la capacité, a le devoir même au sens des normes internationales d’audit, d’alerter le Conseil d’administration ou de surveillance s’il estime que la direction générale, donc son supérieur hiérarchique, ne fait pas ce que selon lui il devrait faire. Cette capacité d’alerte bien-sûr conforte l’indépendance de l’audit interne, mais sur un plan relationnel elle n’est simple à envisager.

Une autre limite concernant le métier d’auditeur porte sur le risque d’audit. L’auditeur, qu’il soit interne ou externe, ne contrôle pas chaque opération du domaine audité. Il n’en a pas le temps, et ce n’est d’ailleurs pas l’objet de sa mission puisqu’il n’est pas contrôleur permanent. L’auditeur procède donc à des échantillonnages, c’est-à-dire sélectionne des écritures comptables ou des traitements opérationnels qui ensuite sont l’objet d’un examen approfondi de sa part. La limite de cet exercice concerne le caractère représentatif des opérations et des traitements ainsi sélectionnés. Peut-on considérer que les conclusions portées sur des échantillons s’appliquent à l’ensemble des opérations comptables ou des traitements ? Non dans l’absolu. Il y a toujours de l’incertitude dans les conclusions d’audit. C’est d’ailleurs pour cette raison que l’audit interne et l’audit externe émettent chacun une opinion. L’enjeu pour les auditeurs est que le degré d’incertitude à propos de leurs travaux soit le plus faible possible.

Jean-François Caron : Les durées de mission varient en effet entre les deux professions. S’agissant de l’audit interne, il n’y a pas de durée légale à proprement parlé. Les auditeurs déterminent les temps à passer pour chaque domaine audité en fonction du volume d’activités les concernant et du niveau des risques qui leur sont inhérents. S’il fallait cependant donner un ordre d’idée, par retour d’expérience je dirais qu’une mission d’audit interne se déroule au minimum sur deux mois, entre les temps de préparation, la réalisation des travaux, la restitution des conclusions. Quant à envisager une durée maximale, là-aussi par expérience je dirais 6 mois, car au-delà l’audit interne risque vite de se transformer en contrôle permanent ! 

Pour l’audit externe, les temps de mission sont fonctions de la taille de l’entreprise. A ce propos, il existe un barème indicatif des temps de mission à consacrer par les commissaires aux comptes pour chacun de leur client. Ce barème est inscrit dans les normes d’exercice professionnel qui encadrent le commissariat aux comptes. Ainsi, selon la taille du bilan comptable et du niveau des produits d’exploitation et financiers de l’entreprise, l’audit externe détermine un nombre d’heures d’intervention chez son client. Rappelons également que les commissaires aux comptes sont désignés pour un mandat de six exercices comptables, donc dans la très grande majorité des cas pour 6 ans, par l’assemblée générale des propriétaires de l’entreprise. Leur intervention est donc limitée dans la durée, même si leur mandat est renouvelable pour une même entreprise.  

Jean-François Caron : Le premier des référentiels à appliquer par les auditeurs internes et les auditeurs externes est la loi, bien évidemment. Pour certains secteurs d’activité, la profession d’auditeur interne est d’ailleurs réglementée. Celle de l’auditeur externe en tant que commissaire aux comptes, elle, l’est toujours, puisque le commissariat aux comptes nous l’avons dit est une mission d’audit légal. 

S’agissant des référentiels professionnels, l’audit interne a la possibilité de s’appuyer sur le cadre de référence international proposé par l’Institut international d’audit pour la pratique de l’audit. Ce cadre comprend notamment une série de normes à mettre en application par les auditeurs internes et des impératifs déontologiques à respecter par ceux-ci. Sur un plan technique, l’audit interne peut se référer au cadre international de contrôle interne, communément appelé COSO. Le COSO en effet est un ensemble de bonnes pratiques proposées pour la maîtrise des risques et les contrôles associés, ceci à tout niveau de l’entreprise, qu’il s’agisse de la gouvernance, du management, des fonctions opérationnelles. L’auditeur interne trouve donc dans le COSO un support technique pour évaluer la qualité du management des risques au sein de leur entreprise.

Les auditeurs externes quant à eux, compte tenu de l’objet de leur mission, font référence à la réglementation comptable, qu’elle soit française à propos des comptes sociaux, ou internationale, avec les IFRS, pour les comptes consolidés de certains groupes de société. Sur un plan professionnel, ils disposent comme les auditeurs internes d’un corpus normatif. Il s’agit des normes d’exercice professionnel, identifié sous l’acronyme NEP.

Jean-François Caron : Dans le secteur public, nous avons également des fonctions d’audit interne. Cette présence des auditeurs internes s’inscrit dans le cadre de la nouvelle gestion publique, laquelle est un concept se matérialisant de plus en plus au sein des administrations et des entreprises non privées. Il s’agit entre autres pour le secteur public de mettre en place des processus de contrôle interne afin de maîtriser les dépenses et les risques inhérents aux politiques engagées. L’audit interne a donc toute sa place dans cette nouvelle organisation. Tout comme l’audit externe, dont la nomination de plus en plus est devenue obligatoire pour nombre d’entités publiques. 

Jean-François Caron : L’audit interne et l’audit externe peuvent, et je dirais doivent être complémentaires. Ce sont d’abord deux fonctions expertes dans le domaine des risques et du contrôle. Elles sont donc en mesure de se comprendre aisément et ainsi de communiquer de façon cohérente auprès des dirigeants de l’entreprise. Ensuite, les travaux de l’audit interne servent ceux de l’audit externe, et inversement. Les       auditeurs internes en évaluant les dispositifs de maîtrise des risques de leur entreprise renseignent les commissaires aux comptes sur la qualité du contrôle interne développé chez leur client. Quant aux commissaires aux comptes, ils procèdent également à une évaluation des mesures de contrôle employées pour couvrir les risques comptables. Il y a donc un point de rencontre entre les deux professions quant à l’objet audité. En outre, les auditeurs internes peuvent mettre en évidence des risques avérés dont les conséquences sont de nature à impacter les comptes annuels, ce qui intéressera l’audit externe.

Donc oui, l’audit interne et l’audit externe sont complémentaires tout en étant indépendant l’un vis-à-vis de l’autre. La complémentarité n’empêche pas l’indépendance de chaque fonction qui y participe. 

Jean-François Caron : Oui tout à fait. Comme je l’ai dit à l’instant, l’audit interne et l’audit externe sont complémentaires. Mais il n’y a pas de complémentarité bénéfique sans volonté commune des parties concernées à coopérer ensembles. La coopération entre les auditeurs internes et les auditeurs externes ne se décrète pas, elle se vit ! Il s’agit de faire vivre une relation entre deux professions, avec pour enjeu une coopération toujours renforcée. Ceci se traduit concrètement par des rencontres régulières entre l’audit interne et l’audit externe, afin d’échanger sur les travaux respectifs. La communication systématique et réciproque des conclusions écrites de l’audit interne et de l’audit externe est à mon sens également une bonne pratique. Les retours d’expérience entre les deux professions sont aussi précieux. Donc oui, une fois de plus il y a lieu de renforcer la coopération entre les deux fonctions d’audit. N’oublions pas que les auditeurs, qu’ils soient internes ou externes, sont animés par le même état d’esprit, c’est-à-dire garantir et améliorer l’existant. Ainsi, l’entreprise ne peut que tirer profit d’une coopération étroite et indépendante entre l’audit interne et l’audit externe.

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